Crédit d'impôt concernant les intérêts d'emprunt : le Conseil constitutionnel refuse la rétroactivité de la mesure
La loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat met en oeuvre un certain nombre de promesses électorales du Président de la République Nicolas Sarkozy. On se souvient que celui-ci avait notamment souhaité inciter les Français à devenir propriétaire de leur résidence principale. Cette incitation figure à l'article 5 de la loi qui prévoit l'attribution d'un crédit d'impôt sur le revenu au profit des contribuables qui contractent un emprunt pour acquérir ou faire construire leur logement.
Ainsi, si toutes les conditions prévues par la loi sont réunies (domiciliation fiscale du contribuable en France, prêt contracté auprès d'un établissement de crédit pour financier l'acquisition ou la construction d'une habitation principale), le contribuable peut bénéficier d'un crédit d'impôt à raison des intérêts payés au titre des 5 premières années de remboursement de son prêt immobilier. Le montant de ce crédit d'impôt est toutefois plafonné puisqu'il est égal à 20 % des intérêts payés dans la limite de 3 750 € pour une personne célibataire et de 7 500 € pour un couple faisant l'objet d'une imposition commune, ces plafonds étant majorés de 500 € par personne à charge. Autrement dit, le montant maximal du crédit d'impôt accordé à une personne célibataire est de 750 € (1 500 € pour un couple), ce qui n'est tout de même pas négligeable (s'agissant d'un crédit d'impôt, si le montant de l'impôt sur le revenu du contribuable est inférieur au montant du crédit d'impôt, la différence lui est remboursée par le trésor public).
Eu égard à l'objectif de la mesure qui est d'inciter les Français à devenir propriétaire de leur logement, il était logique que seuls ceux d'entre eux qui n'avaient pas encore acquis leur résidence principale à la date de la publication de la loi puissent en profiter. Eventuellement pourrait-on admettre que la mesure bénéficie aussi aux contribuables qui ont acquis leur logement à partir du 6 mai 2007, date de l'élection de Nicolas Sarkozy, anticipant sur une mesure fiscale avantageuse qui avait été promise par le président de la République durant sa campagne présidentielle.
Il était donc permis de s'interroger sur le fait que la loi prévoyait, lorsqu'elle fut déférée au Conseil constitutionnel, de s'appliquer aux contribuables qui avaient contracté un prêt immobilier pour acquérir leur résidence avant cette date du 6 mai. En effet, l'article 5 de la loi votée par le Parlement fait application du crédit d'impôt en prenant en compte "les intérêts payés au titre des cinq premières années de remboursement" et précisait que la mesure devait s'appliquer "aux intérêts payés à compter du premier jour du mois qui suit celui de la publication de la présente loi au Journal officiel".
On pouvait donc s'étonner du caractère rétroactif de la loi eu égard à son objectif : si le but du Gouvernement est d'encourager les contribuables à acquérir leur résidence principale pour augmenter le nombre de propriétaires en France, alors il n'y a aucune raison que l'avantage fiscal prévu bénéficie également aux personnes qui avaient déjà acquis leur résidence. Par construction, l'objectif était déjà atteint. Face à cette incohérence que des parlementaires de l'opposition n'ont pas manqué de signaler, le Gouvernement a trouvé une autre justification à la rétroactivité de la loi : soutenir la consommation et le pouvoir d'achat des propriétaires récents. Le crédit d'impôt octroyé aux contribuables qui avaient contracté un emprunt avant la publication de la loi n'avait pas pour but de les inciter à devenir propriétaire, chose qu'ils étaient déjà, mais à les aider financièrement en renforçant leur pouvoir d'achat.
Saisi par l'opposition, le Conseil constitutionnel a refusé cet argumentaire dans une décision du 16 août 2007 (les extraits de la décision sont en gras italiques) :
"Sur l'article 5 :
18. Considérant que le I de l'article 5 de la loi déférée insère dans le code général des impôts un article 200 quaterdecies ; que ce nouvel article institue un crédit d'impôt sur le revenu à raison des intérêts payés au titre des cinq premières annuités de remboursement des prêts contractés pour l'acquisition ou la construction d'un logement affecté à l'habitation principale du contribuable ; qu'il réserve cet avantage aux prêts contractés auprès d'un établissement financier ; qu'il exige que le logement soit conforme à des normes minimales de surface et d'habitabilité ; qu'il fixe le montant du crédit d'impôt à 20 % des intérêts dans la limite d'un plafond de 3 750 EUR pour une personne célibataire, veuve ou divorcée et de 7 500 EUR pour un couple soumis à imposition commune ; que ces plafonds sont majorés de 500 EUR par personne à charge ;"
Là, le Conseil constitutionnel résume brièvement le dispositif fiscal nouvellement institué par la loi.
"19. Considérant qu'il ressort des travaux parlementaires que le crédit d'impôt résultant de la construction ou de l'acquisition d'une habitation principale postérieurement à l'entrée en vigueur de la loi tend à favoriser l'accession à la propriété et répond ainsi à un but d'intérêt général ; que son objet, sa nature, sa durée ainsi que les conditions mises à son octroi constituent des critères objectifs et rationnels au regard du but poursuivi par le législateur ; que son montant ne représente pas un avantage fiscal manifestement disproportionné par rapport à cet objectif ;"
Le Conseil constitutionnel mentionne ici l'objectif général de la mesure fiscale à savoir favoriser l'accession à la propriété. Il considère sans difficulté que cet objectif constitue un but d'intérêt général et juge que l'avantage fiscal consenti aux nouveaux acquéreurs n'est pas manifestement disproportionné par rapport au but poursuivi (en effet la caractère proportionné résulte notamment du fait que le crédit d'impôt octroyé est doublement plafonné à 20 % des intérêts payés dans la limite de 3 750 € pour une personne célibataire et de 7 500 € pour un couple ; le coût pour les finances publiques n'est donc pas disproportionné par rapport l'effet incitatif attendu).
Reste la question des personnes déjà propriétaires auxquelles le projet de loi prévoyait d'appliquer tout de même l'avantage fiscal. Le Conseil constitutionnel se prononce sur ce point en ces termes :
"20. Considérant qu'il ressort des travaux parlementaires que le crédit d'impôt résultant de la construction ou de l'acquisition d'une habitation principale antérieurement à l'entrée en vigueur de la loi tend à soutenir la consommation et le pouvoir d'achat ; que, toutefois, en décidant d'accroître le pouvoir d'achat des seuls contribuables ayant acquis ou construit leur habitation principale depuis moins de cinq ans, le législateur a instauré, entre les contribuables, une différence de traitement injustifiée au regard de l'objectif qu'il s'est assigné ; que cet avantage fiscal fait supporter à l'Etat des charges manifestement hors de proportion avec l'effet incitatif attendu ; qu'il en résulte une rupture caractérisée de l'égalité des contribuables devant les charges publiques ;"
Comme nous l'avons vu plus haut, le Gouvernement ne pouvant justifier l'application de l'avantage fiscal aux personnes déjà propriétaires par la volonté de les inciter à le devenir, l'objectif annoncé de la mesure était de donner à ceux-ci davantage de pouvoir d'achat. Le rapport du député Gilles Carrez sur le projet de loi l'explique clairement : "En visant « les intérêts payés au titre des cinq premières annuités de remboursement », le présent article aurait un effet rétroactif puisqu’il s’appliquerait également, dans la limite des cinq annuités, aux prêts contractés à partir de septembre 2002, conformément à l’engagement du Président de la République. Pour les ménages ayant emprunté au cours des cinq dernières années afin d’acquérir ou de faire construire leur habitation principale, le crédit d’impôt serait de nature à réduire le taux d’effort qu’ils ont consenti à l’époque. En effet, l’accession à la propriété dans un contexte de forte augmentation des prix a souvent pour conséquence un endettement « au taquet » et, inévitablement, une réduction plus ou moins importante de la consommation, en particulier des ménages les plus modestes. Une telle mesure, en soutenant la consommation de ménages confrontés à de fortes mensualités de remboursement les premières années du prêt, lorsque le poids des intérêts est le plus lourd, améliorait incontestablement les conditions de leur accession à la propriété."
C'est cet aspect de la loi que le Conseil constitutionnel censure. Pourquoi celui-ci a-t-il refusé une disposition qui visait à augmenter le pouvoir d'achat ? Parce que ladite disposition n'aurait profité qu'à une partie seulement des contribuables - ceux qui avaient acquis leur habitation principale dans les 5 ans qui précédaient l'entrée en vigueur de la loi (depuis 2002 donc) - et que cette discrimination va à l'encontre de l'objectif d'augmenter le pouvoir d'achat (cet objectif ayant par nature vocation à s'appliquer à tous). Voilà pourquoi le Conseil constitutionnel affirme que "le législateur a instauré, entre les contribuables, une différence de traitement injustifiée au regard de l'objectif qu'il s'est assigné".
Mais la juridiction suprême va au-delà de ce constat et énonce que "cet avantage fiscal fait supporter à l'Etat des charges manifestement hors de proportion avec l'effet incitatif attendu, [et] qu'il en résulte une rupture caractérisée de l'égalité des contribuables devant les charges publiques". Comment le Conseil arrive-t-il à cette conclusion ? En contrôlant là encore la proportionnalité de la mesure, afin de vérifier si celle-ci ne crée pas de rupture d'égalité des contribuables devant les charges publiques.
Explication : l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 dispose que "pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés". Cela signifie que chaque contribuable doit participer à l'impôt en fonction de ses facultés financières (les pauvres payent peu, les riches payent davantage). En vertu de l'article 34 de la Constitution, c'est au législateur que revient la tâche de déterminer, dans le respect des règles constitutionnelles et compte-tenu des caractéristiques de chaque impôt, les règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives des contribuables, sachant que cette appréciation ne doit cependant pas entraîner de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques. Or, selon le Conseil constitutionnel, "si le principe d'égalité ne fait pas obstacle à ce que le législateur édicte pour des motifs d'intérêt général des mesures d'incitation par l'octroi d'avantages fiscaux, c'est à la condition qu'il fonde son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu'il se propose et que l'avantage fiscal consenti ne soit pas hors de proportion avec l'effet incitatif attendu". Tel n'est pas le cas de la mesure faisant bénéficier les contribuables déjà propriétaires de leur logement du crédit d'impôt, le Conseil jugeant qu'une telle mesure engendrait des coûts disproportionnés par rapport à l'effet incitatif attendu ce qui revenait à créer une rupture d'égalité des contribuables devant les charges publiques.
Constatant que la loi créait une injustice entre les contribuables au regard de l'objectif visé, le Conseil constitutionnel ne pouvait que déclarer partiellement inconstitutionnelle la mesure déférée, ce qu'il fit en ces termes :
"21. Considérant, dès lors, qu'il y a lieu de déclarer contraires à la Constitution les mots : « aux intérêts payés » et les mots : « du premier jour du mois qui suit celui » au III de l'article 5 de la loi déférée ;"
C'est ainsi que le III de l'article 5 qui prévoyait que "le I [partie du texte contenant les dispositions fiscales incitatives] s’applique aux intérêts payés à compter du premier jour du mois qui suit celui de la publication de la présente loi au Journal officiel" prévoit dorénavant que "le I s'applique à compter de la publication de la présente loi au Journal officiel". La rétroactivité de la loi fut ainsi supprimée, au grand désarroi des propriétaires ayant acquis leur résidence principale avant le 22 août 2007.
Reste à savoir si le Gouvernement tentera de faire rétroagir la mesure au 6 mai 2007, date de l'élection du Président de la République, sur le fondement du principe bien connu des communautaristes de confiance légitime.
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